El IVA en las pequeñas Asociaciones

“Las Asociaciones, aun las muy reducidas, se ven tocadas por uno de los impuestos más importantes de nuestros tiempos, el IVA, que en algunos casos puede resultar más complejo de los imaginado. Seguidamente se describe su posible obligación de declarar y sobre qué cantidades lo haría.

Introducción breve y simplificada

El IVA es un impuesto de naturaleza simple pero de funcionamiento complejo, puesto que grava operaciones de consumo y recauda el impuesto a través de la llamada cadena del IVA. En la cadena del IVA hay un buen número de sujetos pasivos, que incurren en el hecho imponible (para simplificar pensaremos que el hecho imponible son entragas de bienes y prestaciones de servicios sólo), pero ninguno de ellos paga el impuesto, tan solo lo recuada para Hacienda.

Un determinado bien puede ir circulando por la cadena de IVA de empresa en empresa, en cada entrega se deberá repercutir IVA, es decir, gravar la factura al tipo adecuado e ingresar el importe en Hacienda. De ese ingreso podremos "descontar" o deducir el IVA soportado en la anterior compra de ese bien. Suponiendo que vendemos más caro que compramos, ingresaremos el IVA del beneficio, esto es, el Valor Añadido al producto. Ese dinero no es de la empresa, la empresa sólo lo recauda a quien le realiza la entrega, y este a su vez se lo deducirá en la subsiguiente entrega.

¿Quién paga entonces el IVA? El IVA es un impuesto que grava el consumo, no la producción de ese consumo. Por lo tanto el IVA se mueve por la cadena de transmisión del IVA, repercutiendo y soportando, con absoluta neutralidad para las empresas, y llega finalmente al consumidor, quien abona el importe al completo. Ese dinero abonado como gravamen, ya debería estar en las arcas de Hacienda.

El IVA es pagado por el consumidor final de los bienes o servicios gravados.

 Naturaleza y hecho imponible

El artículo 1 de la Ley de IVA, la 37/1192, dice lo siguiente:

“Artículo 1. Naturaleza del impuesto.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
2. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
3. Las importaciones de bienes.

 

Se enumera por lo tanto el objeto del impuesto, el consumo de bienes y servicios, para lo que son gravadas una serie de operaciones. Suponemos que la Asociación no va a hacer adquisiciones intracomunitarias ni importaciones de bienes. Por lo tanto debemos centrarnos en entregas de bienes y prestaciones de servicios por empresarios y profesionales.

Además, en el artículo 4 podemos leer:

“Artículo 4. Hecho imponible.
1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

[...]

Importante matiz el de este artículo. El hecho imponible se produce siempre y cuando la Asociación actúe como empresario, en entrgas de bienes o prestaciones de servicios onerosas (no gratuitas), de manera casual o constantemente en el tiempo. Además se dice que si la Asociación hace las entregas o los servicios a sus asociados o a sus socios, también deberá gravar la operación.

Concepto de empresario

Por lo dicho anteriormente es de vital importancia definir el concepto de empresario o profesional, puesto que sobre esta definición recaerá la posibilidad de que la Asociación incurra en el hecho imposible o por el contrario no este sujeta al impuesto. Para ello el artículo 5 aclara la definición:

“Artículo 5. Concepto de empresario o profesional
UNO. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

[...]

DOS. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

[...]

3. Se presumirá el ejercicio de actividades empresariales o profesionales:
1. En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio.
2. Cuando para la realización de las operaciones definidas en el artículo 4 de esta Ley se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas.

El artículo 3 del Código de Comercio, citado en la Ley del IVA, dice lo siguiente:

“Artículo 3. Existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.

Como vemos la definición es muy vaga y abstracta, por lo que cada caso puede ser muy diferente y siempre la prueba recaerá del lado de la Administración, que será quien deba demostrar la calificación de "empresario o profesional".

La "ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos" implica la existencia de una estructura empresarial bien definida y conocida (así como la posibilidad de tener asalariados) haciendo además promoción publicitaria del "establecimiento que tenga por objeto la operación mercantil". En este punto el Código de Comercio queda lastrado en siglos pretéritos ya que la actividad mercantil puede ejercerse perfectamente desde Internet, por ejemplo.

Toda esta estructura, además, estará dirigida a un único objetivo (fijémonos que no se habla de la obtención de beneficio por ningún sitio y que el resultado pudiera ser perfectamente un caos económico, art 4.tres): la producción o distribución de bienes o servicios, siempre y cuando no lo sean a título gratuito.

Otro hecho destacable es el estar dado de alta en el IAE. Si tenemos asignado un epígrafe en el IAE, con total justicia la Administración tributaria presumirá, y no necesitará mayor demostración, que la Asociación actúa como empresario y que sostiene una actividad económica. Al contrario, no hay correspondencia, es decir, el no estar dado de alta no presumirá el no ser empresario.

Y entonces ¿la Asociación es Sujeto Pasivo de IVA?

Con todas estas valoraciones podemos recapitular ya algo consistente. Veamos:

1. Si la Asociación no cobra ninguno de sus servicios o entregas, no tendrá nunca la consideración de empresario o profesional y por lo tanto no está sujeta al IVA ni a presentar ninguna autoliquidación ni declaración.
2. Si la Asociación, cuando se constituyó con el modelo 036 en Hacienda no marcó las casillas del IAE y por lo tanto no tiene epigrafe ni es sujeto pasivo de este impuesto, tiene condicionantes para no ser empresario, aunque no son definitivos.
3. Si la Asociación hace publicidad de una actividad económica, la que sea, incluso las estatutarias, por la que cobra unos servicios, será empresario y estará sujeta al IVA. Evidentemente si no hace promoción, también estara sujeta, ya que organiza los medios de producción para vender algo. Lo que ocurre es que en este último caso Hacienda tendrá más complicado ejercitar el peso de la prueba.

Por lo que hemos visto hasta ahora, la simple venta de unas camisetas enmarca a la Asociación en los límites del empresario o profesional. Cualquier servicio prestado por la Asociación, incluso los claramente asociativos, serán suficientes para estar dentro del IVA, siempre y cuando no sean todos gratuitos. Ejemplos son los servicios de asesoramiento legal o vecinal, los servicios para trámites ante la Administración, etc, etc...

Y las cuotas que pagan los socios ¿tienen IVA?

Por lo que hemos visto hasta ahora, las cuotas han quedado fuera pero ¿debe la Asociación cobrar IVA por las mismas? ¿el cobro de este dinero convierte a la Asociación en empresario?

Es evidente que alguna Asociación podría fijar estatutariamente el derecho a algún servicio por ser socio. En este caso tendríamos una operación de las nombradas anteriormente: la Asociación presta un servicio y el receptor del mismo lo abona.

Como se ha visto en el artículo de IS, el carácter "no lucrativo" de una Asociación no significa que no pueda obtener beneficios, estando más en la linea de que no puede distribuirlos o "sacarlos fuera" de la entidad. Por lo tanto las cuotas pueden ser perfectamente una actividad pseudo-empresarial.

En esta situación la ley no es absolutamente clara, por lo que conviene mirar casos concretos y consultas en la Dirección General de Tributos. Veamos.

“HACIENDA - INFORMA
106797-ASOCIACIÓN DE PADRES: FEDERACIÓN
¿Están exentos los servicios prestados a sus miembros por una federación de asociaciones de padres de alumnos de colegios públicos?

En principio las asociaciones de padres de alumnos no tienen naturaleza empresarial ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros, por tanto sus operaciones no están sujetas.
Si tales asociaciones realizan actividades empresariales o profesionales sujetas al IVA, dichas operaciones podrían estar exentas por aplicación de los apartados 8º, 9º o 12º del artículo 20.uno.
Tanto si las asociaciones de padres de alumnos realizan operaciones no sujetas al IVA como si realizan operaciones sujetas pero exentas, los servicios que les preste la federación están exentos (artïculo 20.uno.6)

 

“DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS
Nº. CONSULTA 0316-97
Una fundación acogida al régimen fiscal, de la Ley 30/94 concede ayudas económicas a investigadores para sus estudios científicos.

[...]

En consecuencia pueden señalarse los siguientes puntos relativos al régimen fiscal aplicable por el Impuesto sobre el Valor Añadido a la Asociación consultante:
1º.- La Asociación no será considerada como empresario o profesional a efectos del IVA cuando no realice una actividad empresarial o profesional en los términos del artículo 5.Dos de la Ley, o bien si realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicio a título gratuito. En este supuesto las operaciones que realice estarán no sujetas al Impuesto.
2º.- De ser considerada la Asociación como empresario o profesional, las prestaciones de servicios efectuadas pueden quedar exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20.Uno.12 de la Ley 37/1992.
En todo caso dicha exención no alcanzará:
a) A las operaciones realizadas para terceras personas.
b) A aquellas operaciones que, aún siendo realizadas para los miembros de la asociación, se realicen mediante contraprestación distinta de las cuotas fijadas en los estatutos.
c) A las entregas de bienes y prestaciones de servicios de que sea destinataria la Asociación, aunque ésta destine los bienes o servicios de que sea destinataria la Asociación, aunque ésta destine los bienes o servicios adquiridos a la realización de operaciones exentas del Impuesto conforme al artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1-992.
El disfrute de la mencionada exención requerirá el previo reconocimiento del derecho por parte de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal de dichas Asociaciones, ante la cual deberá presentarse la correspondiente solicitud a tal fin. La exención surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.

Como vemos, la Administración tributaria se ha pronunciado indirectamente al respecto, al considerar que las Asociaciones o análogas, no son empresarios a efectos del IVA, incluso cobrando las cuotas de sus asociados. Por ello podemos entender que el cobro de tales cuotas es una excepción a la consideración de empresario o profesional, ya que podría entenderse como una ordenación de los medios (p.e. publicidad para asociarse) para prestar un hipotetico servicio de la Asociación, a cambio de una contraprestación (la cuota, eliminando así la gratuidad).
En estas manifestaciones vinculantes de Hacienda se desprende además una exención, la del artículo 20.12. Esta exención sólo operaría si hubiera sujección previa, es decir, si la Asociación fuera considerada empresario o profesional.

“12. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la conservación de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije.

Suponiendo por lo tanto que la Asociación sea sujeto pasivo del IVA, los servicios prestados a sus asociados y cobrados en forma de cuota, quedan exentos de IVA. Hay que destacar que los destinatarios de los posibles servicios de la Asociación, si los hubiera, deben ser asociados y no terceras personas y que la contraprestación económica será exclusivamente su cuota de socio y no un precio acordado fuera de estatutos.

Pequeñas Asociaciones y el IS

“Sucinto análisis sobre la presentación del Impuesto de Sociedades por las pequeñas Asociaciones, Asociaciones de barrio, de vecinos, etc. Obligación a la hora de presentar el Impuesto, hecho imponible.

Determinación del término: "sin ánimo de lucro"

Toda la legislación vigente va a utilizar el término "sin ánimo de lucro" para referirse a un grupo más o menos heterogéneo de entidades entre las que se encuentras las Asociaciones, Fundaciones de todo tipo, Organizaciones No Gubernamentales (ONGs), etcétera.

Sin embargo existe mucho razonamiento equívoco a este respecto, puesto que se asimila a la "no obtención de beneficios", es decir que entre los fines de estas entidades no puede existir la consecución de un beneficio económico. Esto es radicalmente incierto. De hecho hay conocidas Asociaciones y Fundaciones de todo tipo que presentan altísimas cifras de resultados positivos y dudamos que este fin esté en contra de nada.

Ahora bien, el ánimo de lucro debemos verlo en los socios, no en la persona jurídica. Esto es, la entidad no debe perseguir el lucro de sus "dueños", para lo cual no deberá distribuir beneficios, destinando el resultado a la propia labor estatutaria que la identifica como Asociación.

Sujección al impuesto

El artículo 4 del RDL 4/2004, del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades establece que el hecho imposible del impuesto es la obtención de renta. La Asociación, como persona jurídica que es, obtiene rentas. A buen seguro la primera de estas rentas sean las cuotas de los socios. Es muy posible que estas rentas se complementen con otras, como por ejemplo la prestación de un servicio de asesoramiento fiscal a los asociados (que no socios), por ejemplo.

El artículo 7 del mismo impuesto determina el sujeto pasivo del impuesto. En este caso nos dice que son las personas jurídicas con residencia en territorio español. Se exceptúan las sociedades civiles como comunidades de propietarios, de bienes, herencias, etc, en las que la personalidad la tienen las personas físicas miembros de las mismas. La Asociación por lo tanto es sujeto pasivo del impuesto de sociedades.

El anterior artículo se completa diciendo que se computará la renta mundial, esto es, toda la renta de la Asociación independientemente de su lugar de obtención y del pagador.

Asociaciones de “utilidad pública” y el resto

La Ley 49/2002 marca el régimen fiscal aplicable a las entidades “sin ánimo de lucro”. En su artículo 2.b se deja claro qué tipo de Asociaciones estarán al amparo de esta Ley:

“

b. Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

 

La declaración de utilidad pública no debe confundirse con la utilidad pública que pueden dar los Ayuntamientos. La primera la debe dar el Ministro que se determine reglamentariamente y tiene una serie de requisitos muy estrictos (art. 32 a 35 49/2002) y una serie de obligaciones contables y registrales bastante más importantes. La segunda no tiene connotaciones fiscales y el procedimiento es mucho más simple y con un alcance puramente municipal.

El IS trata de diferente manera a las asociaciones declaradas de utilidad pública frente a las que no lo son. El art 9.2 de la Ley del IS (LIS) regula las exenciones al impuesto de la siguiente forma:

• Las conformes con la Ley 49/2002 (utilidad pública) estarán exentas según lo dispuesto en esa Ley (art 9.2). Tales exenciones son amplias y generosas con la Asociación.
• El resto de entidades sin ánimo de lucro (art 9.3.a). En este caso, las exenciones se regulan en la propia LIS en los artículos 120, 121 y 122.

En los artículos 120 a 122 se enumeran las rentas exentas para, por ejemplo, una Asociación normal sin utilidad pública. Estas rentas, aun estando sujetas al impuesto y debiendo ser declaradas, no tributan o lo hacen a tipo cero. En el 121 se especifica que las rentas relacionadas con el objeto social de la entidad estarán exentas, así como las ventas de activos propiedad de la Asociación cuyos importes se reintegren completamente en la actividad estatutaria. También se especifica rotundamente (121.2 y 121.3) que las rentas procedentes de actividades económicas en los que la entidad haga una “ordenación por cuenta propia de los medios de producción”, no estarán exentas, esto es, si la asociación presta servicios de asesoramiento, vende camisetas o cualquier otra actividad dudosamente estatutaria, tributará por ella en el IS al tipo adecuado.

Obligatoriedad de presentación del modelo

El IS se presenta con el modelo 201 ó 200, según el volumen de actividad (modelo simplificado y normal).

Hemos visto que la Asociación es sujeto pasivo del impuesto y que además puede tener rentas no exentas, por lo que debería declarar con el modelo adecuado, normalmente el 201.

Sin embargo la LIS deja una excepción, puesto que rellenar el impuesto no es trivial, para la inmensa mayor parte de Asociaciones: las pequeñas con pocos ingresos.

El artículo 136 de la LIS nos habla sobre las declaraciones y los requisitos de la presentación, que se hará antes del 25 de julio si la contabilidad coincide con el año natural.

Este artículo exime a las entidades de la Ley 49/2002 de presentar el impuesto, esto es, las de utilidad pública. Mientras que al resto (por ejemplo una Asociación sin utilidad pública), le pone límites a la no obligatoriedad de la presentación:

1. Que los ingresos totales no superen los 100.000 euros anuales
2. Que los ingresos no exentos (sometidos además a retención) no superen los 2.000 euros anuales.
3. Que las rentas no exentas estén todas sometidas a retención.

Se sobreentiende por lo tanto que los requisitos deben cumplirse todos y cada uno de ellos.

Resumiendo.

Una pequeña Asociación que no sea tenga la declaración Ministerial de utilidad pública, aún pudiendo tener rentas exentas, podrá no estar obligada a declarar IS. No obstante, si lo estuviera, tendría que diferenciar entre las rentas exentas y las no exentas, quedando fuera de la exención cualquier actividad de corte comercial que no estuviera en los Estatutos de la Asociación.

Aún teniendo una pequeña actividad comercial, la Asociación estaría exonerada de presentar el impuesto siempre que respetara los límites fijados por el art 136 de la LIS (ingresos <= 2.000 euros anuales, entre otros)

La utilidad pública ofrece claras ventajas fiscales, pero también exige unos trámites administrativos propios de grandes Fundaciones. Además incrementa los controles administrativos y los requisitos formales a tales entidades.

IVA: supuestos expedición tiquets

“La Ley del IVA obliga en general a expedir una factura con un determinado contenido regulado por el Reglamento de Facturación. Sin embargo en algunas ocasiones es posible emitir un tiquet como sustituto de la factura, si bien este hecho es muy excepcional y conviene conocer de antemano si podemos hacerlo.

El Reglamento de facturación

El RD 1496/2003 o "Reglamento de Facturación" regula este hecho. Así en el artículo 4.1 establece que:

“1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:

a. Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

b. Ventas o servicios en ambulancia.

c. Ventas o servicios a domicilio del consumidor.

d. Transportes de personas y sus equipajes.

e. Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto.

f. Servicios prestados por salas de baile y discotecas.

g. Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.

h. Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.

i. Utilización de instalaciones deportivas.

j. Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.

k. Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.

l. Alquiler de películas.

m. Servicios de tintorería y lavandería.

n. Utilización de autopistas de peaje.

Salvo las autorizaciones puntuales de Hacienda y las ventas al por menor, todo lo demás son casos muy concretos y perfectamente delimitados.

En el caso de ventas al por menor se exige que el comprador NO SEA EMPRESARIO, y que por lo tanto vaya a consumir finalmente los bienes sin posibilidad de deducción del IVA soportado. Se exige por lo tanto que el destinatario de la operación sea quien pague el impuesto en su último eslabón y que no se lo deduzca. De hecho los tiquets no son documentos justificativos admitidos por Hacienda para la deducción de ese IVA.

Además, la operación no puede superar los 3000 euros, momento en el cual además la venta debe ser declarada por sí sola en el modelo 347.

No obstante el RD prosigue limitando el uso de los tickets:

“

 

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los art 2.2 y 3

 

Esto es, que independientemente de la posibilidad de poder emitir tiquet, nunca podremos emitirlo para:

1. Operaciones cuyo destinatario es un empresario o profesional. Los propios tiquets autoexcluían ya este caso.
2. Entregas intracomunitarias (en cuyo caso debe haber un transporte a otro Estado miembro)
3. Exportaciones de bienes (idem con el transporte)
4. Otros casos.

Alta en el IAE

Uno de los supuestos más evidentes de venta con tiquet es precisamente la venta al menor. En este caso se supone que disponemos por lo tanto de un establecimiento abierto al público con unas condiciones propias de venta al gran público, recordemos el art 1.a del Reglamento de Facturación.

En tal caso deberemos tener un alta en una actividad del IAE (de recaudación municipal) acorde con nuestra actividad, esto es, venta al público. Además, podremos estar dados de alta en otras actividades con total normalidad, pero no olvidemos que cualquier entrega de tiquet sin al menos un IAE lógico, quedaría coja.

ñ. Las que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.

Los pagos fraccionados en el Impuesto de sociedades

“El texto refundido del IS, el RDL 4/2004, regula en su artículo 45 el pago fraccionado del impuesto. Este pago fraccionado se hará "a cuenta" de los beneficios futuros, esto es, del impuesto que generen los resultados del presente ejercicio, pagaderos en el siguiente. Hay dos grandes modalidades para calcular este pago fraccionado, veámoslas.

Suposiciones previas

Suponemos un ejercicio de la empresa que coincide con el año natural.

Momento del pago (artículo 45.1)

El pago fraccionado deberá hacerse durante los primeros 20 días naturales de:

• Abril
• Octubre
• Diciembre

Base para el cálculo del pago

Para calcular lo que debemos ingresar en Hacienda, hay dos formas básicas:

La forma del art 45.2

Debemos remitirnos al IS del año anterior. Para ello buscamos la cuota íntegra (casilla 562) del ejercicio anterior y le quitamos:

• Las deducciones a la cuota de los capítulos II, III y IV (básicamente por doble imposición, bonificaciones de rentas en Ceuta y Melilla y deducciones muy concretas en determinadas actividades).
• También se le restan los hipotéticos pagos a cuenta y retenciones practicadas sobre él.

Lo normal es que la cuota íntegra sea muchas veces la cantidad definitiva.

A esa cantidad le aplicamos el tipo que venga en el apartado correspondiente de los Presupuestos Generales del Estado. En los del 2007 es el art 62 y es un 18%.

Esta es la forma predeterminada de hacer el pago fraccionado y la que se aplica por defecto.

Curiosamente, el primer pago (1P) se basará en el IS de dos años atrás, ya que el del anterior aún no se ha presentado (se suele hacer el 25 de julio). Los dos restantes (2P y 3P) se harán basado en el IS del ejercicio anterior.

Esta forma de operar es altamente contraria a cualquier criterio económico, pues estamos pagando los beneficios pasados, no los futuros. No obstante podría ser interesante en casos de preveer fuertes incrementos de la cifra de resultados.

La forma del art 45.3

Este sistema es optativo por el sujeto pasivo, lo cual quiere decir que debe elegirlo mediante el alta correspondiente con el modelo censal 036.

La base para el cálculo son los resultados del propio ejercicio en vigor, lo que hacen de este un sistema mucho más objetivo. Esta base vendrá determinada por la base imponible de los 3, 9 u 11 primeros meses desprendida de su contabilidad. Es decir, salvo diferencias temporarias, su beneficio.

La cuota será enconces: A la base anterior le aplicamos el tipo que venga en el apartado correspondiente de los Presupuestos Generales del Estado. En los del 2007 es el art 62 y es 5/7*tipo (redondeado por defecto), siendo "tipo" el que le correspondería pagar a la empresa en su declaración de IS.

Al resultado anterior hay que sustraer:

• Las deducciones del capítulo III del título presente. Artículo 45.4: De la cuota resultante se deducirán, si las hubiera, las bonificaciones del Capítulo III del mismo título (artículos 33 y 34 sobre bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla y bonificación por determinadas actividades exportadoras editoriales).
• Las retenciones e ingresos a cta sobre los ingresos del sujeto pasivo (artículo 45.4)
• El propio pago fraccionado ya hecho del impuesto (artículo 45.4)

Ejemplo 1

PYME. Se acoge al 45.3

Tipo de gravamen en el IS 25%

Tipo aplicable a los pagos a cta: 5/7 * 25% = 17,86% --> 17% (redondeo por defecto)

Periodo	beneficio acumulado	tipo	cuota	retenciones soportadas	pago
1P	2000	17%	3.400	100	3.300
2P	10.000	17%	17.000	500 y 3.300	13.200
3P	12.000	17%	20.400	200 y 13.200	7.000

Como se aprecia, el propio pago a cuenta se suma a las retenciones para minorar al siguiente pago.

Es muy destacable que el tipo en el caso de una PYME puede variar si se pasa de las franjas de base imponible establecidas.

Ejemplo 2

Régimen por defecto, art 45.2

Periodo	Cuota integra ej anterior: c. 562	Deducciones minorables	retenciones soportadas	tipo	pago
1P	2.800	0	500	18%	(2800-500)*18%
2P		0	0		(2800-0)*18%
3P		0	0		(2800-0)*18%